这两笔股权转让税款金额巨大，税局为何不追征?

　　近日，一则裁判文书 张岭松、国家税务总局淄博市税务局第二稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书引发了网友讨论。帖子的主要内容是2019年7月9日，张某某向市税务局第二稽查局举报刘某某等人转让股权行为未交个人所得税900万元。经履行检举事项法定处理程序后，税局认定该笔税款已过5年追征期，决定对刘某某等人未缴个税不予追征。张以税务机关不履行征缴税款法定职责为由，向区人民法院提起诉讼，区人民法院判决驳回原告张某某的诉讼请求。张不服一审判决，上诉至市中级人民法院，市中院判决驳回上诉，维持原判。

　　无独有偶，近期，另一则股权转让税款超追征期的案例：肖XX分别于2009年3月、2010年3月发生股权转让行为，合计应纳个人所得税600余万元。芜湖市税务局第二稽查局于2020年7月17日-12月14日对上述转让行为进行了检查，认定税款已过追征期，决定不予追征。

　　网友讨论的是：税款的追征期到底怎么认定?上述这两个案件中的股权转让行为到底有没有过追征期?现笔者来分析：

　　税款追征期的政策如何规定?

　　税务机关的追征期有三年、五年、无限期等，具体规定有：

　　1、因税务机关责任。

　　《征管法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

　　【分析】因税务机关责任导致不缴少缴为何规定不得加收滞纳金?从现行法律有关滞纳金的一些规定来看，它体现了立法者的指导思想，就是如果当事人没有过错就不加收滞金，有过错才加收。 什么情况下才能适用这一款?根据《征管法实施细则》第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法行为违法。适用法律法规不当主要是指错误适用哪一条规定，执法违法主要是指违背立法的明确规定。

　　2、因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误。

　　《征管法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到5年。” 这主要是指纳税人在"计算错误等失误"特定情况下的追征期间，注意"计算错误等失误"《征管法实施细则》第八十一条规定：“税收征管法第52条所称纳税人或者扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”同时规定特殊情况，《征管法实施细则》第八十二条作出了解释：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。即累计数额在10万元以上的，税务机关可以在五年内追征。

　　【分析】法律上的过错包括故意和过失两种。征管法五十二条第二款是指纳税人虽然没有故意 ，但是有过失造成的未缴或少缴税款，可以在三年或五年内追征，并加收滞纳金。对于此类情形造成的未缴少缴税款，因本属国家的既得利益，自应收归国库，这一点是毫无异议，但是如果规定允许无限期的补缴和追征，则既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题，本条的规定既有利于法律的操作执行，也体现了法律的严肃公正。

　　3、偷税、抗税、骗税。

　　《征管法》第五十二条条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

　　【分析】偷税、抗税和骗税，纳税人存有明显的主观故意，社会危害性大，是性质恶劣、情节严重的税收违法行为，税务机关理应无限期追征。需要特别注意的是：《征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。也就是说，《征管法》将“通知申报而拒不申报”行为定性为偷税。

　　同时，《 最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;(二)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的;(三)尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。”

　　从该《解释》第(一)项的规定可以看出，对于已依法办理税务登记的纳税人，《解释》直接认定为“经税务机关通知申报”，而没有把税务机关书面通知作为前提条件。这个规定在实务中值得纳税人关注，因为如果纳税人已办理税务登记而未申报，就有可能被认定为“经税务机关通知申报而未申报”，存在被定性为偷税的风险。

　　4、欠缴税款。

　　欠税包括两种，一种是纳税人已申报但未缴纳形成的欠缴税款，另一种是税务部门通过日常检查、纳税评估、税务稽查作出税务处理意见确定其应纳税款后，纳税人未按照规定期限缴纳形成的欠缴税款。

　　【分析】《 国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函【2005】813号)规定：“纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制....应当依法无限期追缴税款”。需要注意的是，根据《税收征管法》第五十二条的规定，因税务机关责任或纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成不缴少缴税款，税务机关可在三年五年内追征，但如果在三年五年内责令纳税人补税但纳税人未缴纳，这时就属于欠税性质，可以无限期追征。

　　5、未申报。

　　《征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金.....”。《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》(国税函【2009】326号)规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。

　　【分析】《征管法》六十四条所称的“不进行纳税申报造成不缴或少缴税款”，应该与六十三条偷税条款中“经税务机关通知申报而拒不申报”区别开来，前者是非主观故意行为造成未缴或少缴税款，即纳税人非恶意的、非明知故犯的未申报纳税造成税款的未缴少缴;后者是主观故意造成未缴或少缴税款。根据《征管法实施细则》第八十一条的解释，“计算错误等失误”是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，并没有把纳税人非主观故意造成未缴少缴税款的其他情形都纳入进来，但实践中肯定存在此类问题，比如由于纳税人对政策理解偏差造成未申报税款。

　　同时，《征管法》及实施细则又未明确此类情况的税款追征期限，326号批复根据“法无明文规定不可为”和“有利于纳税人”的原则，认定该类情形不属于偷税，并按照《征管法》第五十二条的规定设定了三年五年的追征期限。 对于这种情形，实务中有案例，国家税务总局青岛市税务局第三稽查局2019年对青岛红永祥服饰有限公司(91370282667854768J)下达《税务处理决定书》(青税稽三处〔2019〕90131号)，对该公司2015年2月的税款予以追缴，同时决定上述税款已过追征期，不予追征。

　　需要特别注意的是：案件一中张某某向市中院提起上诉时，以“行政诉讼法规定行政行为的依据必须是法律、法规、规章和规范性文件。国税函[2009]326号国家税务总局关于新疆地税的“批复”不是税收规范性文件，不能作为被上诉人税收行政行为的依据“作为上诉理由之一。但正如本案被上诉人市税务局第二稽查局所辩称：《 国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)由国家税务总局公布在《国家税务总局公报》2009年第6期及国家税务总局官方网站上，标题为“关于未申报税款追缴期限问题的批复”标题，面向社会公众公开查阅。“抄送:各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局、地方税务局”。

　　根据《 全国税务机关公文处理实施办法》(国税发[2004]132号)第21条规定：“批复，适用于答复下级机关请示的事项。具有答复事项专指性的特征。批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。”。因此，国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》不是内部行政规范性文件，而是公开发布的、具有普遍约束力，被上诉人应当遵照执行。

　　【总结】无限期追征一共有两种情况：一种是偷抗骗行为，一种是欠税行为。本文两起案件由于不符合这其中的任何一种情形，而且案件中的股权转让行为均已超5年追征期，因此税务局做出了不予追征的决定。

　　假如追征，追征期的时点如何确定?

　　1、追征期的起点：《征管法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。国家税务总局办公厅会发函明确每年的申报纳税期限，如该法规： 关于明确2020年度申报纳税期限的通知

　　如：纳税人所属期2020年1月1日--1月31的税款未按规定期限缴纳，2020年2月18日就应该为计算追征期的起点。同时，《 股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

　　(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;

　　(二)股权转让协议已签订生效的;

　　(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;

　　(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;

　　(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;

　　(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

　　2、追征期截止日：《征管法》及其实施细则对追征期截止日规定并不明确，这导致了实务中尤其是对税务检查或稽查案件追征期截止日争议的出现，目前有三种观点： 一是以《税务检查通知书》送达时间为准。因为这个时间由于比较靠前，因此税务机关最有利，但在送达《税务检查通知书》时，检查程序刚刚启动，还无法确定企业少缴税款的事实。 二是以《税务稽查工作底稿》签字时间为准。《稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)第四十条规定：“检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期。”此时，检查人员已经发现纳税人存在少缴税款的情况。三是以《税务处理决定书》送达时间为准。这个时间最靠后，因此对纳税人最有利。

　　此时，纳税人少缴税款的行为、金额都已经确定，此时确定追征截止日基本无异议。但最高人民法院对税款追征期截止日的确定有两个著名的判例：

　　一是伟华案。广东省清远市地方税务局于2011年4月25日向清远市伟华实业有限公司作出《税务检查通知书》，对其转让物业并于2009年3月和2010年9月申报税款的计税依据进行纳税调整，并于2014年9月1日作出《税务处理决定书》，要求其补缴2009年和2010年税款。若以《税务处理决定书》送达时间为准，该企业2009年～2010年的少缴税款已过三年，不能追征。最高人民法院认同这是税务机关的责任，但同时指出，清远市地税局已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间，并未超过三年追征期，伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。此案明确，应以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日期。

　　二是德发案。广州市地方税务局第一稽查局于2006年9月18日向广州德发房产建设有限公司送达《税务检查通知书》，认为其于2004年11月拍卖房产“计税依据明显偏低又无正当理由”，对其进行核定征收，并于2009年9月16日送达《税务处理决定书》，要求其补缴2004年税款。德发公司认为这是税务机关的责任，追征期为三年。若以《税务处理决定书》送达时间为准，该企业2004年的少缴税款不能追征(已超三年)。最高人民法院认同这是税务机关的责任，但也指出，广州市地方税务局第一稽查局自2006年对涉案纳税行为实施检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动调查程序的时间应当予以扣除。因此，广州市地方税务局第一稽查局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。此案，最高法明确以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间的时间点为追征期的截止日期，实质上也相当于以《税务检查通知书》送达时间为追征期的截止日期。

　　通过两起案件的判决结果，我们可以看出，最高人民法院支持以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日，这应该可以作为追征期截止日确认问题的一个参照标准。

　　品税阁

　　吴济国，注册会计师、注册税务师、全国税务稽查人才库成员，是《全国税务稽查规范(1.0版)》及(1.1版)主要执笔，2019安徽税务稽查比武第一名。

　　尚立，注册会计师、注册税务师，省级税务稽查能手，擅长税务稽查、涉税风险应对等。

　　吴书生，注册会计师，注册税务师，省级税务稽查能手。